公立医院从缺乏成本意识到重视医疗服务项目成本和病种成本，主要受国家层面政策推进和DRG/DIP付费方式改革的影响。在实践中，医疗服务项目成本核算复杂、病种成本核算受限、实施过程困难和核算结果难以转化，导致公立医院推进成本管理缓慢。DRG/DIP付费下，公立医院应灵活采用多种核算方法，重视数据治理和 信息化工作，加强核算结果运用，做好临床路径下的成本管理。

随着医改的深入推进，公立医院对外需要迎接政策规范、医保支付的变革，对内面临后疫情时代业务收入增速放缓、收不抵支 的难题。 2020年《公立医院成本核算规范》(国卫财务发 [2021]4号)出台后，鉴于成本管理的重要性，公立医院纷纷加快了成本核算的步伐。 本文分析公立医院成本管理的历程以及痛点、难点，并提出相应建议，以供借鉴。  

01 公立医院成本管理变迁

我国公立医院成本管理以2010年颁布的 《医院财务制度》 (财社[2010]306号)和《医院会计制度》(财会[2010]27 号)为标志，初步构建起较为全面的成本核算体系，大致可分为三个阶段。   

1．1 成本管理1．0时代   

期间，主要政策依据是《医院财务制度》，首次明确提出了科室成本、医疗服务项目成本、病种成本和床日成本、诊次成本的概念。但是除了科室成本有明确的归集和分摊方法外，医疗服务项目成本和病种成本并无核算方法的具体指引和实施细则。在实务中，医院基本处于自行摸索阶段。而与之配套的医保支付方式是按项目付费，加之药品耗材加成的红利，医院通过粗放型收人规模增长即可获得较好的效益，因此大部分医院只关注整体收入增长和医保结付情况，缺乏成本意识。   

1．2 成本管理2．0时代   

期间，一个重要的标志是2015年颁布的《关于加强公立医院财务和预算管理的指导意见》(财社[2015)263号)，首次提出“要结合医保支付方式改革和临床路径的建立开展按项目、按病种核算成本”。这个政策的重要背景是，北京市属三级公立医院2012--2015年全面试点完成了病种成本核算，由政府主导建立成本核算体系[1]，形成了三级公立医院操作性较高的成本核算路径。另一个重要标志是，随着医改深入推进，药品加成和耗材加成陆续取消，主管部门开始管控不合理医疗费用，医院开始重视药耗成本占比、人均费用、管理费用率和人均产出等指标。但在实践中往往以费用作为成本、以管控人均药耗费用为目的、以单项奖惩或绩效分配为手段，医务人员被动参与，医疗行为模式并无太大改变。究其原因，这个时期的医保支付方式仍以按项目付费为主，“多做”仍能结余，医院缺乏开展成本核算的动因。   

1．3 成本管理3．0时代   

期间，国家发布了《关于印发按疾病诊断相关分组付费国家试点城市名单的通知》(医保发[2019334号)和《关于印发区域点数法总额预算和按病种分值付费试点工作方案的通知》(医保办发[2020345号)两项重要政策，加上突如其来的新冠肺炎疫情使医院业务收入下降，医院经济运营承受明显冲击，不仅倒逼公立医院加强成本管理，也让医务人员彻底改变医疗行为，主动走向成本管控。  

02 成本管理的痛点与难点

在具体实践中，公立医院成本核算推进缓慢，一方面是前期动因不足，另一方面是建立成本管理体系存在不少痛点和难点。   

2．1 医疗服务项目成本核算复杂 

陈韶瑁(2001)最早将作业成本法应用于我国医院成本核算，后期被广泛运用于医疗服务项目成本核算，准确性高但操作复杂。其主要采用的是时间驱动作业成本法，通过统计分析法和经验判断法来判断动因[2]。主要缺点也非常明显：一是实施周期长，对医院信息化水平和核算人员能力要求高，大型三级公立医院往往需要2—3年才能完成全院的医疗服务项目成本核算；--是受限于作业成本法的原理，一旦作业流程、人员等资源动因发生较大变化，历史成本即不再适用。而医疗服务本身不同于制造业的标准化生产，服务对象个体化差异巨大，医疗服务技术日新月异，设备、材料等资源更新换代迅速，所以很多时候耗费大量精力完成核算后，发现结果偏离实际、无法使用。   此外，现行医疗服务项目成本核算一般以医疗服务项目收费为出发点，与诊疗过程脱节，不利于形成以医疗行为为出发点的标准路径。现行的医疗服务价格体系还不完善，特别是医务人员的技术劳务价值被低估[3]，也存在不少无收费项目、有资源消耗的医疗服务项目，而且未能实现项目价格动态调整，因此收费项目不能代表医疗行为。   

2．2 病种成本核算受限   

在最新一版的《公立医院成本核算规范》出台前，病种成本核算基本采用项目叠加法，所以医疗服务项目成本的核算情况直接影响病种成本核算。不少医院在核算出科室成本后，停滞在医疗服务项目成本核算环节，无法实施到病种成本。   其他核算方法，如临床路径法依赖于医院临床路径发展水平，而作业成本法以国外医院经验为主，国内实际开展较少。按疾病诊断相关分组付费(Diagnosis Related Groups，DRG)和基于大数据的病种分值付费(Diagnosis Intervention Packet，DIP)工具出台以前，国内对病种概念没有共同认可的定义，因此就算完成项目成本核算，医院也没有归集病种成本的统一依据。   

2．3 成本核算体系实施困难   

2．3．1 参与度问题   医院成本核算的管理机构设置至关重要，除了需要组建成本领导小组、成本核算办公室外，还需高水平的核算团队。由于医疗业务的特殊性，医疗服务项目的作业、病种成本模型等都需基于业务并涉及多学科才能完成，而成本核算往往只依靠财务人员实施，传统的财务人员不太可能既懂医疗业务又懂管理会计，核算结果难以得到医务人员认可，在一定程度上阻碍了成本核算的推进。   

2．3．2 信息化问题   成本核算工作涉及各类复杂数据和流程，必须依靠成本核算信息系统。这不仅仅是一个单独的成本核算软件，而是需要将医院各信息系统的数据联通，打破信息孤岛，实现各类成本数据的归集。但在实践中，不仅对成本数据的直接提取非常困难，而且各系统的成本数据不匹配，存在较大的误差，影响成本核算的效率和效果。   

2．3．3 数据质量问题 一项基于北京市属医院开展成本核算的调研结果显示，约七成核算人员需要对院内各业务系统提供的原始数据进行二次处理；约八成医院认为数据质量不高是成本核算结果运用的最大制约因素[4]。成本核算除了财务数据，还需各类业务数据，而事实是，绝大多数医院的数据无法直接提取计算，需要进行人为加工；各系统之间数据不匹配、不联动，不少分摊参数主要依靠经验和常识确定；以科室为单位的核算单元因科室合并拆分、人员变动而需要不断调整，严重制约成本核算的准确性和及时性。   

2．4 成本核算结果如何转化落地 首先在内部运用上，医院如何进行成本控制和绩效评价，例如医保支付标准是否代表成本底线，医保亏损病种是否直接由科室或医生承担，如何制定切实可行的管控措施，如何提升医生参与的积极性，如何进行成本分析，如何选择成本绩效指标，如何融入现有绩效方案，如何平衡成本管控和学科发展，这些都是医院面临的问题。   其次在外部运用上，由于各地各级医院成本核算水平不一，医疗服务价格体系建设缓慢，尤其是体现医疗价值的医疗服务项目价格调整滞后，医院的成本核算结果难以体现在服务定价上；同时，由于实行区域总额预付，医保支付并不采用医院成本数据，各地医保结余不同导致很难将医院的成本核算结果应用到支付标准中。  

03 公立医院推进成本管理的思路

3．1 打好核算方式组合拳  

一是多种方法结合使用。由于医疗业务的复杂性和各种核算方式的局限性，不是仅靠一种方法就能核算所有的医疗服务项目成本[5]。现阶段项目成本核算存在作业成本法、成本比例系数法、费用成本转化法和资源消耗分类法等，医院可以结合不同类型科室、不同类别项目和不同资源消耗方式，根据自身业务特点和实施需求，灵活选择合适、高效的核算方法。在实践中，也可尝试多种方式同时开展，只要基础数据规范，并不会影响成本结果的准确性。   二是病种成本和项目成本同时开展。最新一版的《公立医院成本核算规范》明确了DRG成本，也首次加入了自上而下法和成本收入比法。前者是药品费、卫生材料费单独计人，将患者所在成本核算单元的其他成本，采用占用床日、诊疗时间等分摊计人，最后叠加形成病种成本；后者是将患者费用按服务单元划分，通过计算各服务单元的成本收入比值，将收入转换为成本[6]。相比自下而上的项目叠加法，这两种方法在科室成本核算的基础上即可完成病种成本核算，推进更为便捷和灵活，可以加快成本核算的进程。   

3．2 重视数据治理工作   

在建立成本核算体系时，各业务体系的数据质量和标准化至关重要，一方面要梳理院内数据流、信息流；另一方面要通过规范数据字典将业务流程串联，最终实现所有成本数据的互联互通。对此，建议建立一个跨专业、多部门的联动机制，这样能够显著提升成本核算工作的效率和效果。   

3．3 加强核算结果运用   

一是建立综合成本分析体系，与医保支付、学科建设结合，而不是局限于财务结果本身的分析，比如可以对病种成本采用波士顿矩阵分析，找出优势病组和问题病种。   

二是及时追踪和解决问题，比如对核算结果亏损的医疗服务项目进行单项分析，找出原因，对内梳理流程进行成本管控，对外及时申报服务项目价格调整。   

三是融入院内绩效评价体系，将核算结果运用到医院、科室运营管理中[7]，这样既能加速结果转化，也能让医院上下更加重视成本工作。   

3．4 尝试以医嘱为出发点，而非收费项目   目前的医疗服务项目核算方法，基本是通过人员服务耗时、设备材料消耗等成本动因进行分摊，并没有考虑医疗人员技术难度和承担风险的差异。后期可以结合诊疗计划，以标准化医嘱为项目依托，增加风险、强度的权重，探索准确反映医疗行为内涵的成本核算方法。   

3．5 建立专病资源消耗模型   

要实现成本结果对内对外的最大化运用，最终需要根据医疗资源消耗和疾病难易程度，形成与病种对应的标准临床路径，规范诊疗过程[8]。结合疾病诊断和治疗方式，在诊疗过程中的每个节点，通过临床路径管理，对诊疗项目进行标准化，将成本消耗控制在合理区间，监测偏离情况，从而在保证医疗质量的同时管控资源消耗。   

综上，DRG／DIP付费下的医保支付方式变革，是推动公立医院开展成本管理的根本动力。而在开展成本核算工作时，核算方法复杂、实施过程困难和结果未能落地，导致推进滞后和效果打折。因此在实际工作中，应重视数据治理，提高数据质量，组建多学科、复合型团队，结合信息化手段推进具体工作；事后强化分析、重视问题解决和结果转化，融入绩效评价体系，最终形成与诊疗过程结合的临床路径成本管理。